مقدمة
نطاق هذا المعيار
يتناول هذا المعيار الدولي للمراجعة مسؤوليات المراجع فيما يتعلق بالغش عند مراجعة القوائم المالية، ويستفيض على وجه الخصوص في كيفية تطبيق معيار المراجعة ( ٣١٥) ومعيار المراجعة (۳۳۰) فيما يتعلق بمخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش.
خصائص الغش.
قد تنشأ التحريفات في القوائم المالية إما بسبب غش أو خطأ. والعامل الذي يفرق بين الغش والخطأ هو ما إذا كان التصرف الأساسي الذي نتج عنه التحريف في القوائم المالية متعمداً أو غير متعمد.
رغم أن الغش هو مفهوم قانوني واسع، فإن الغش الذي يهتم به المراجع الأغراض معايير المراجعة هو ذلك الذي يترتب عليه تحريف جوهري في القوائم المالية، ويوجد نوعان من التحريفات المتعمدة ذا صلة بالمراجع التحريفات الناتجة عن تقرير مالي مغشوش والتحريفات الناتجة عن اختلاس الأصول، ورغم أن المراجع قد يشك، أو في حالات نادرة قد يحدد حدوث غش، إلا أنه لا يفصل بشكل
قانوني فيما إذا كان الغش قد حدث بالفعل (راجع: الفقرات (۱۱-۷۲)
المسؤولية عن منع الغش واكتشافه
تقع المسؤولية الأساسية عن منع الغش واكتشاف حدوثه على عاتق كل من المكلفين بحوكمة المنشأة والإدارة، ومن المهم أن تقوم الإدارة
تحت إشراف المكلفين بالحوكمة بالتشديد على منع الغش، لتقليل فرص وقوعه وردع مرتكبيه بما يؤدي إلى إيجاد قناعة لدى الأفراد بعدم ارتكاب الغش يسبب احتمال اكتشافه والتعرض للعقاب. وينطوى ذلك على التزام يخلق ثقافة قوامها الأمانة والسلوك الأخلاقي وهو ما يمكن تعزيزه عن طريق الإشراف الفعال من جانب المكلفين بالحوكمة، ويشتمل إشراف المكلفين بالحوكمة على النظر في إمكانية تجاوز أدوات الرقابة أو التأثير بأي شكل آخر غير مناسب في آلية التقرير المالي، مثل الجهود التي تبذلها الإدارة من أجل إدارة الأرباح
للتأثير على تصورات المحللين بشأن أداء المنشأة وربحيتها.
مسؤوليات المراجع
بعد المراجع الذي يقوم بالمراجعة . وفقاً لمعايير المراجعة مسؤولاً عن الحصول على تأكيد معقول بأن القوائم المالية ككل تخلو من التحريف الجوهري، سواء بسبب غش أو خطأ، وبسبب القيود الملازمة لعملية المراجعة، يوجد خطر لا يمكن تفاديه يتمثل في أن بعض التحريفات الجوهرية في القوائم المالية قد لا يتم اكتشافها، على الرغم من التخطيط لعملية المراجعة وتنفيذها بشكل سليم وفقاً لمعايير
المراجعة."
كما هو موضح في معيار المراجعة (٢٠٠) فإن الآثار المحتملة للقيود الملازمة للمراجعة تكون كبيرة بشكل خاص في حالة التحريف الناتج عن غش. وبعد خطر عدم اكتشاف التحريف الجوهري الناتج عن غش أعلى من خطر عدم اكتشاف التحريف الناتج عن خطأ. ويرجع ذلك إلى أن الغش قد ينطوي على مخططات متقدمة ومنظمة بعناية لإخفائه مثل التزوير، أو تعمد عدم تسجيل معاملات او تعمد تقديم إفادات مضللة إلى المراجع. وقد يكون اكتشاف مثل محاولات الإخفاء تلك أكثر صعوبة عندما تقترن بالتواطؤ فالتواطؤ قد يجعل المراجع يعتقد بأن أدلة المراجعة مقنعة عندما تكون في حقيقة الأمر غير صحيحة، وتعتمد قدرة المراجع على اكتشاف الغش على عوامل معينة مثل براعة مرتكب الغش، وتكرار التلاعب ومداه، ودرجة التواطؤ والحجم النسبي لكل مبلغ من المبالغ المتلاعب فيها، والمستويات الإدارية التي يشغلها الأفراد المتورطين في الغش، وفي حين أن المراجع قد يكون قادراً على تحديد الفرص المحتملة لارتكاب الغش، إلا أنه يصعب عليه تحديد ما إذا كانت التحريفات في المجالات التي تعتمد على الحكم المهني، مثل التقديرات المحاسبية، قد
حدثت بسبب غش أو خطأ.
وعلاوة على ذلك، فإن خطر عدم اكتشاف المراجع لتحريف جوهري ناتج عن غش الإدارة أكبر من خطر عدم اكتشاف المراجع لتحريف
جوهري ناتج عن غش الموظفين، لأن الإدارة عادة ما تكون في موضع يمكنها من التلاعب بشكل مباشر أو غير مباشر في السجلات المحاسبية أو من عرض معلومات مالية مغشوشة أو تجاوز إجراءات الرقابة المصممة لمنع عمليات الغش المشابهة من قبل الموظفين
الآخرين.
عند الحصول على تأكيد معقول، يكون المراجع مسؤولاً عن الحفاظ على نزعة الشك المهني طوال المراجعة، أخذاً في الحسيان احتمال
تجاوز الإدارة لأدوات الرقابة، ومدركاً لحقيقة أن إجراءات المراجعة الفعالة لاكتشاف الخطأ قد لا تكون فعالة في اكتشاف الغش. وتهدف المتطلبات الواردة في هذا المعيار إلى مساعدة المراجع في تحديد مخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش وتقييمها، وفي تصميم
إجراءات لاكتشاف مثل هذا التحريف.
قد يتحمل المراجع مسؤوليات إضافية، بموجب الأنظمة أو اللوائح أو المتطلبات الأخلاقية ذات الصلة، فيما يتعلق بعدم التزام المنشأة بالأنظمة واللوائح، وفيما يتعلق بالغش، وقد تختلف هذه المسؤوليات عن تلك المذكورة في هذا المعيار وفي معايير المراجعة الأخرى، أو قد
تتجاوزها، ومن أمثلة ذلك: (راجع الفقرة (٦)
(1)
الاستجابة لعدم الالتزام بالأنظمة واللوائح المحدد حدوثه أو المشتبه في حدوثه، بما في ذلك المتطلبات المتعلقة بإجراء اتصالات محددة مع الإدارة والمكلفين بالحوكمة، وتقييم مدى مناسبة استجابتهم لعدم الالتزام، وتحديد ما إذا كانت هناك حاجة لاتخاذ
المزيد من التصرفات
(ب) إبلاغ المراجعين الآخرين بعدم الالتزام بالأنظمة واللوائح المحدد حدوثه أو المشتبه في حدوثه (على سبيل المثال، عند مراجعة
القوائم المالية لإحدى المجموعات)
(ج) متطلبات التوثيق فيما يتعلق بعدم الالتزام بالأنظمة واللوائح المحدد حدوثه أو المشتبه في حدوثه.
وقد يؤدي الالتزام بأي مسؤوليات إضافية إلى توفير المزيد من المعلومات ذات الصلة بعمل المراجع، وفقاً لهذا المعيار ومعايير المراجعة
الأخرى على سبيل المثال، فيما يتعلق بنزاهة الإدارة أو المكلفين بالحوكمة، حسب مقتضى الحال).
تاريخ السريان
١٠ يسري هذا المعيار على أعمال مراجعة القوائم المالية المرتبط عليها اعتباراً من ۲۰۱۷/۱/۱ أو بعد ذلك التاريخ.
الأهداف
11 تتمثل أهداف المراجع فيما يلي:
(1) تحديد مخاطر التحريف الجوهري في القوائم المالية بسبب الغش وتقييمها :
(ب ) الحصول على ما . يكفي من أدلة . المراجعة المناسبة عن المخاطر المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش، من خلال تصميم
استجابات مناسبة وتنفيذها :
(ج) الاستجابة بشكل مناسب للغش أو الغش المشتبه فيه المكتشف أثناء المراجعة.
التعريفات
الأغراض معايير المراجعة، تكون للمصطلحات الآتية المعاني المبينة قرين كل منها فيما يلي:
(1) الغش تصرف متعمد من قبل فرد واحد أو أكثر من بين الإدارة أو المكلفين بالحوكمة أو الموظفين أو أطراف ثالثة، ينطوي على استخدام التضليل للحصول على ميزة غير عادلة أو غير قانونية.
(ب) عوامل خطر الغش أحداث أو ظروف تشير إلى وجود دافع أو ضغط لارتكاب الغش أو تهيئ الفرصة لارتكابه.
المتطلبات
نزعة الشك المهني
۱۳ وفقاً لمعيار المراجعة (۲۰۰). يجب على المراجع أن يحافظ على نزعة الشك المهني طوال المراجعة مدركاً لاحتمال أنه قد يوجد تحريف جوهري بسبب الغش، بغض النظر عن خيرة المراجع السابقة فيما يتعلق بأمانة ونزاهة إدارة المنشأة والمكلفين بالحوكمة.
راجع: الفقرتين (۹۱۸۱)
١٤ ما لم يكن لدى المراجع سبب يدعوه للاعتقاد بخلاف ذلك، فإنه قد يقبل السجلات والوثائق على أنها صحيحة، ولكن إذا تبينت حالات أثناء المراجعة جعلت المراجع يعتقد بأن مستنداً ما قد لا يكون موثوقاً أو أن شروطاً في مستند ما قد تم تعديلها ولكن دون الإفصاح عن
ذلك للمراجع، فيجب على المراجع إجراء المزيد من التحري (راجع: الفقرة (١٠)
يجب على المراجع أن يتحرى عن أوجه عدم الاتساق عندما تكون الإجابات على الاستفسارات المطروحة من المراجع على الإدارة أو 10
المكلفين بالحوكمة غير منسقة.
المناقشة بين أعضاء فريق الارتباط
١٦ يتطلب معيار المراجعة ( ٣١٥) إجراء مناقشات بين أعضاء فريق الارتباط وقيام الشريك المسؤول عن الارتباط بتحديد الأمور التي يجب
إبلاغها إلى أعضاء الفريق الذين لم يشاركوا في المناقشات ويجب أن تركز هذه المناقشات بشكل خاص على كيفية تعرض القوائم
المالية الخاصة بالمنشأة للتحريف الجوهري بسبب الغش، ومواضع مثل هذه التحريفات في القوائم المالية، بما في ذلك كيفية حدوث الغش، ويجب أن تتم هذه المناقشات دون مراعاة المعتقدات أعضاء فريق الارتباط بأن الإدارة والمكلفين بالحوكمة يتصفون بالأمانة
والنزاهة (راجع الفقرتين (۱۱، ۱۲۲)
إجراءات تقييم المخاطر والأنشطة المتعلقة بها
۱۷ عند تنفيذ إجراءات تقييم المخاطر والأنشطة المتعلقة بها لفهم المنشأة وبيئتها، بما في ذلك الرقابة الداخلية الخاصة بها، وفقاً لمتطلبات معيار المراجعة ( ٣١٥) يجب على المراجع تنفيذ الإجراءات المنصوص عليها في الفقرات ۱۸-۲۵ للحصول على معلومات الاستخدامها
في تحديد مخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش
الإدارة والأفراد الآخرين داخل المنشأة
۱۸ يجب على المراجع أن يستفسر من الإدارة عما يلي:
(1) تقييم الإدارة لخطر أن القوائم المالية قد تكون محرفة بشكل جوهري بسبب الغش بما في ذلك طبيعة ومدى وتكرار هذا
التقدير: (راجع: الفقرتين (١٤١،١٣١)
(ب) آلية الإدارة لتحديد مخاطر الغش في المنشاة والاستجابة لها، بما في ذلك أي مخاطر معينة للغش تكون الإدارة قد قامت يتحديدها أو تم لفت انتباهها إليها، أو فئات المعاملات أو أرصدة الحسابات أو الإفصاحات التي من المحتمل أن تنطوي على
خطر الغش (راجع الفقرة (١٥)
(ج) تواصل الإدارة، إن وجد مع المكلفين بالحوكمة فيما يتعلق بآلياتها لتحديد مخاطر الغش في المنشأة والاستجابة لها :
(د) تواصل الإدارة، إن وجد مع الموظفين فيما يتعلق بوجهات نظرها حول ممارسات العمل والسلوك الأخلاقي.
يجب على المراجع أن يستفسر من الإدارة والموظفين الآخرين داخل المنشأة عند الاقتضاء، لتحديد ما إذا كان لديهم علم بأي غش
فعلي أو مشتبه فيه أو مزعوم يؤثر على المنشأة. (راجع الفقرات (١٦-١٨١)
٢٠
المعيار الدولي للمراجعة ( ٢٤٠)
بالنسبة للمنشآت التي بها وظيفة للمراجعة الداخلية، يجب على المراجع الاستفسار من الأفراد المعنيين في تلك الوظيفة لتحديد ما إذا كان لديهم علم بأي غش فعلي أو مشتبه فيه أو مزعوم يؤثر على المنشأة، وللحصول على رأيهم في مخاطر الغش (راجع الفقرة (۱۹)
المكلفون بالحوكمة
٢١
٢٢
ما لم يكن جميع المكلفين بالحوكمة مشاركين في إدارة المنشاة يجب على المراجع التوصل إلى فهم لكيفية ممارسة المكلفين بالحوكمة العملية الإشراف على آليات الإدارة الخاصة بتحديد مخاطر الغش في المنشاة والاستجابة لها، وفهم للرقابة الداخلية التي وضعتها
الإدارة للتخفيف من تلك المخاطر (راجع : الفقرات (۲۰-۲۲)
ما لم يكن جميع المكلفين بالحوكمة مشاركين في إدارة المنشأة، يجب على المراجع الاستفسار من المكلفين بالحوكمة لتحديد ما إذا كان
لديهم علم بأي غش فعلى أو مشتبه فيه أو مزعوم يؤثر على المنشأة، وتتم هذه الاستفسارات في جزء منها لتأييد ردود الإدارة على
الاستفسارات التي أرسلت إليها .
العلاقات غير المألوفة أو غير المتوقعة المحددة
۲۳ يجب على المراجع تقويم ما إذا كانت العلاقات غير المألوفة أو غير المتوقعة التي تم تحديدها من خلال الإجراءات التحليلية، بما في ذلك تلك المرتبطة بحسابات الإيرادات، قد تشير إلى مخاطر وجود تحريف جوهري بسبب الغش.
المعلومات الأخرى
٢٤ يجب على المراجع أن ينظر فيما إذا كانت المعلومات الأخرى التي حصل عليها تشير إلى مخاطر وجود تحريف جوهري بسبب الغش.
( راجع: الفقرة (٢٣١)
تقويم عوامل خطر الغش
٢٥
يجب على المراجع تقويم ما إذا كانت المعلومات التي بها من أنشطة تشير إلى وجود عامل أو أكثر من عوامل خطر الغش، ورغم أن عوامل خطر الغش قد لا تعني بالضرورة وجود غش، إلا
تم الحصول عليها من إجراءات تقييم المخاطر الأخرى التي تم تنفيذها وما يتعلق
أنها توجد غالباً في الظروف التي شهدت حدوث غش، ولذلك فإنها قد تشير إلى مخاطر وجود تحريف جوهري بسبب الغش (راجع)
الفقرات (٢٤١-٢٨١)
تحديد مخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش وتقييمها
۳۷
۲۸
وفقاً لمعيار المراجعة (٢١٥)، يجب على المراجع تحديد مخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش وتقييمها على مستوى القوائم المالية.
وعلى مستوى الإقرارات لفئات المعاملات وأرصدة الحسابات والإفصاحات.
عند تحديد مخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش وتقييمها، يجب على المراجع، بناء على افتراض وجود مخاطر غش في إثبات الإيرادات تقويم أنواع الإيرادات أو معاملات الإيرادات أو الإقرارات التي تنشأ عنها مثل هذه المخاطر. وتحدد الفقرة ٤٨ التوثيق المطلوب عندما يخلص المراجع إلى عدم انطباق هذا الافتراض في ظروف ارتباط المراجعة، وبالتالي عدم تحديده لإثبات الإيرادات
كأحد مخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش (راجع الفقرات (۲۱۱۲۹)
يجب على المراجع أن يتعامل مع المخاطر المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش على أنها مخاطر مهمة، وبناء عليه، وطالما أنه لم يقم
بذلك بالفعل، يجب على المراجع أن يتوصل إلى فهم لأدوات الرقابة ذات العلاقة الخاصة بالمنشأة، بما في ذلك أنشطة الرقابة ذات
الصلة بهذه المخاطر (راجع: الفقرتين (۲۲ ۲۲۱)
الاستجابات للمخاطر المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش
الاستجابات العامة
٢٩ وفقا لمعيار المراجعة (۳۲۰)، يجب على المراجع تحديد الاستجابات العامة لمواجهة المخاطر المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش على
مستوى القوائم المالية " (راجع الفقرة (٣٤)
(1) تحديد العاملين والإشراف عليهم، مع الأخذ في الحسبان معرفة ومهارات وقدرات الأفراد الذين ستوكل إليهم مسؤوليات مهمة
۲۰ عند تحديد الاستجابات العامة لمواجهة المخاطر المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش على مستوى القوائم المالية، يجب على المراجع:
في الارتباط، وتقييم المراجع المخاطر التحريف الجوهري بسبب الغش التي ينطوي عليها الارتباط (راجع الفقرتين (٣٥، ٣٦١)
(ب ) تقويم ما إذا كان اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية من قبل المنشاة، وخصوصاً تلك المتعلقة بالمقاييس غير الموضوعية
والمعاملات المعقدة، قد يكون مؤشراً على وجود تقرير مالي مغشوش بسبب جهود الإدارة الرامية إلى إدارة الأرباح
تضمين عنصر المفاجأة في اختياره لطبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة. (راجع: الفقرة (۲۷) )ج(
إجراءات المراجعة للاستجابة للمخاطر المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش على مستوى الإقرارات
وفقاً لمعيار المراجعة (۳۲۰)، يجب على المراجع تصميم وتنفيذ إجراءات مراجعة إضافية تستجيب في طبيعتها وتوقيتها ومداها للمخاطر
المقيمة للتحريف الجوهري بسبب الغش على مستوى الإقرارات (راجع: الفقرة (٣٨-٤١)
إجراءات المراجعة للاستجابة للمخاطر المتعلقة بتجاوز الإدارة الأدوات الرقابة
۳۲ تحظى الإدارة بوضع فريد يمكنها من ارتكاب الغش بسبب قدرتها على التلاعب في السجلات المحاسبية وإعداد قوائم مالية مغشوشة
۲۲
عن طري